La legge n. 448/2001 introdusse, per determinati contribuenti, la facoltà di poter rivalutare anche i terreni aventi destinazione edificatoria.
L’imposta sostitutiva, pari al 4%, avrebbe ridotto, se non eliminato, eventuali plusvalenze previste dall’art. 67 del D.P.R. n. 917/86 (Testo unico delle imposte sui redditi), rilevanti ai fini dell’Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche.
Le successive proroghe delle disposizioni dettate in materia di rivalutazione, hanno indotto, numerosi contribuenti, sia a rivalutare “per la seconda volta” anche i terreni citati, che a proporre istanza di rimborso avente ad oggetto l’imposta sostitutiva versata in sede di prima rivalutazione (stante il generale principio del divieto della doppia imposizione).

Il problema che si è subito verificato, dando luogo a vivaci discussioni sia in dottrina che in giurisprudenza (soprattutto di merito), è stato quello di stabilire il termine iniziale a partire dal quale dovessero decorrere i 48 mesi prescritti dall’art. 38 del D.P.R. n. 602/73.
A mente della citata disposizione: “Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare […] istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento”.
A parere di chi scrive, il termine di cui all’anzidetto art. 38 inizierebbe a decorrere dall’ultima rata versata anziché dalla prima.

Il percorso ermeneutico seguito dalla Suprema Corte di Cassazione, nell’ordinanza n. 21528 del 09/10/2009, evidenzia che il termine di decadenza di  quarantotto mesi inizia a decorrere dal pagamento finale  e ultimo, ogniqualvolta i pagamenti (id est le prestazioni tributarie) precedenti siano interamente dovuti ovvero allorquando l’eccedenza d’imposta emerga da una successiva determinazione dell’an e del quantum del tributo.
In particolare la Suprema Corte ha statuito che il dies a quo inizia a decorrere dalla data di versamento degli acconti (nella fattispecie, invece, delle rate) solo quando essi non risultano, ab origine, totalmente o parzialmente dovuti.

Ne consegue che il pagamento delle rate precedenti, allorquando ebbe luogo, era non solo totalmente  ma anche giuridicamente dovuto.
I pagamenti delle rate furono eseguiti conformemente al diritto positivo vigente al momento dell’adempimento, anche in ossequio al principio della buona fede e dell’affidamento prescritto dalla Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente).

Il medesimo percorso ermeneutico è riscontrabile nella sentenza n. 56, del 05/01/2000, pronunciata dalla Suprema Corte di Cassazione.

Il Giudice di legittimità ha statuito espressamente, con la predetta decisione, che il termine iniziale “decorre dal giorno del versamento dell’acconto nell’ipotesi in cui, già al momento in cui fu eseguito, esso non era dovuto o non lo era in quella misura..” .

Il principio di diritto, ormai immutato, è ricavabile anche dalla sentenza n. 23704 del 9/09/2008, adottata dalla Suprema Corte.

Le ragioni sin qui esposte troverebbero ampio conforto nella decisione adottata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Pescara che, con sentenza n. 330 del 12/05/2010, ha statuito che il termine di 48 mesi entro cui proporre domanda di rimborso, inizia a decorrere dall’ultimo versamento della rata dovuta a titolo di imposta sostitutiva.

Non si può, in tale sede, non considerare l’interessante orientamento giurisprudenziale di merito che, negli ultimi tempi, si è formato in ordine al termine entro cui proporre domanda di rimborso dell’imposta sostitutiva versata per la prima rivalutazione dei terreni.
In particolare, è stato ritenuto applicabile l’art. 21 del D. Lgs. n. 546/92, in luogo del citato art. 38 D.P.R. n. 602/73.

Orbene, la Commissione Tributaria Provinciale di Torino, con sentenza n. 201 del 09/11/2009, ha considerato applicabile, in materia di rimborso, il termine biennale ex art. 21, comma 2, del D. Lgs. n. 546/92, decorrente dal giorno del versamento dell’imposta sostitutiva relativa alla seconda rivalutazione.

La disposizione de qua prescrive che “La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione".

La Commissione Tributaria Provinciale di Forlì, con sentenza n. 31 del 06/04/2009, ha statuito l’inapplicabilità dell’art. 38 D.p.r. n. 602/73, in quanto detta regola giuridica contrasta sia con il divieto della doppia imposizione, ex art. 163 T.U.I.R., sia con l’art. 2033 del codice civile (indebito oggettivo).

Anche la Commissione Tributaria Provinciale di Modena, con sentenza n. 71 del 14/04/2009, ha ritenuto applicabile il termine biennale previsto dall’art. 21 del D. Lgs. n. 546/92.
Il Giudice tributario, in virtù della decisione de qua, ha considerato inapplicabile l’art. 38 del D.p.r. n. 602/73, in quanto all’atto del versamento dell’imposta sostitutiva relativa alla rivalutazione anteriore, mancavano i presupposti richiesti per l’applicazione del predetto art. 38.

A parere di chi scrive, potrebbero non mancare, in futuro, ulteriori decisioni di merito che accolgano l’applicazione dell’art. 21 del D. Lgs. n. 546/92, stante l’aderenza dell’anzidetta regola giuridica alla fattispecie tributaria trattata nel presente articolo.