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Gli atti impositivi adottati dall’Amministrazione finanziaria e dagli altri Enti impositori (Regioni, Province, Comuni, Camere di Commercio e via discorrendo), rappresentano provvedimenti finali a rilevanza esterna e ad esternazione scritta.
A rilevanza esterna in quanto l’atto tributario, di natura recettizia, deve essere portato a conoscenza dell’interessato (id est notificato) in ossequio agli artt. 60 del D.P.R. n. 600/73 e 26 del D.P.R. n. 602/73.
Ad esternazione scritta in quanto il provvedimento tributario, a differenza di alcuni provvedimenti amministrativi (si pensi agli ordini gerarchici, che possono essere dati anche oralmente), non può essere verbale ma solo ed esclusivamente scritto, pena l’inesistenza dell’atto stesso. L’atto impositivo è un  provvedimento ablatorio di carattere obbligatorio (R. VILLATA) che incide sfavorevolmente nella sfera giuridico-patrimoniale del destinatario dando vita ad un rapporto tributario in virtù del quale il contribuente – debitore risulta “legato” (l’obligatio del diritto arcaico) passivamente all’Ente impositore – creditore.

I provvedimenti ablatori di natura obbligatoria sono stati tra i primi provvedimenti ad essere analizzati  dalla dottrina (GIANNINI, BENVENUTI).
La natura (l’ablatorietà e l’obbligatorietà) testè citata degli atti tributari ha portato il Legislatore fiscale, e non solo, ad introdurre l’obbligo della motivazione degli atti finali consacranti una pretesa impositiva.
La motivazione, in materia tributaria, “costituisce il fondamento della pretesa dell’Amministrazione finanziaria ” (A. F. URICCHIO); senza di essa l’atto è inidoneo a spiegare gli effetti giuridici suoi tipici.
La motivazione, consistente nella indicazione delle ragioni di fatto e di quelle giuridiche che hanno indotto e legittimato l’Amministrazione impositrice ad adottare l’atto ablatorio, deve consentire al destinatario di ricostruire il percorso logico giuridico seguito dall’Ente impositore; ciò al fine di praticare la possibilità di prestare acquiescenza, accettandone le risultanze accertative se reputate corrette e fondate, ovvero praticare la possibilità di opporsi all’atto se esso appare inficiato da invalidità.
La motivazione dell’atto ablatorio altro non è che l’esposizione fattuale e giuridica dei risultati conseguiti in sede istruttoria.
Anche l’atto tributario, come ogni altro provvedimento amministrativo, richiede il preventivo avvio di un procedimento amministrativo - tributario (G. MORBIDELLI) nel corso del quale l’organo deputato è tenuto a espletare una corretta e completa attività istruttoria valutativa di tutti gli elementi della fattispecie concreta, sia acquisiti che acquisibili.
E’ nel corso della fase istruttoria che si accerta se la condotta del contribuente è conforme o meno ai paradigmi normativi.
Nel corso della fase de qua, l’ufficio deve considerare (id est valutare) anche gli elementi a favore del contribuente come anche i comportamenti che, per espressa previsione di legge, sono giustificabili e come tali idonei ad escludere ogni forma di rimproverabilità, compresa quella di natura sanzionatoria.
Si pensi, a titolo d’esempio, alla causa di non punibilità prescritta dall’art. 6, comma quinto, del D. L.vo n. 472/97 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie).
La predetta regola giuridica prescrive che “Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore”.
In sede istruttoria, pertanto, non ci si dovrà limitare ad accertare l’omesso adempimento dell’obbligazione tributaria o il ritardato adempimento della medesima, ma sarà necessario (e solo allora l’attività istruttoria potrà dirsi completa e corretta) accertare che non sussistano ragioni ostative alla irrogazione delle sanzioni amministrative.
Ergo, l’istruttoria rappresenta il cuore del procedimento amministrativo (G. MORBIDELLI) e, nel caso di specie, di quello tributario.
“L’Amministrazione deve infatti emanare i propri provvedimenti su presupposti rigorosamente verificati e su dati sicuri, e non devono esservi margini di incertezza, come del resto si ricava dal principio di buon andamento “ (G. MORBIDELLI).
Autorevolissima dottrina (F. G. SCOCA) discorre, acutamente,  di “giusto procedimento” per indicare il procedimento amministrativo (quale è anche quello tributario) i cui atti, sia endoprocedimentali che finali (a rilevanza esterna e scritta), siano immuni da censure prospettabili dall’interessato in sede contenziosa.
Gli artt. 42 del D.P.R. n. 600/73,  56 del D.P.R. n. 633/72 e 52 del D.P.R. 131/86, prevedono la nullità dell’atto nel caso di motivazione non aderente alle disposizioni de quibus.
L’art. 7 della Legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), prescrive, in ossequio all’art. 3 della Legge 241/90, l’obbligo della motivazione degli atti tributari. A questo punto quid iuris se la motivazione consacrata in un atto impositivo è oggettivamente insufficiente a supportarne la pretesa?
Autorevole dottrina (E. CASETTA) distingue il difetto di motivazione dalla carenza (id est assenza assoluta) della stessa, facendo rientrare nella prima ipotesi la motivazione insufficiente, apodittica, illogica, incongrua, contraddittoria e nella seconda l’oggettiva assenza “fisica” della motivazione.
Nulla quaestio se l’atto è privo di motivazione (assenza di motivazione): l’atto è irrimediabilmente nullo e insanabile in sede contenziosa.
Nell’ipotesi di motivazione insufficiente (come anche illogica, contraddittoria, dubbiosa, apodittica e via dicendo), invece, sarebbe opportuno discorrere di annullabilità dell’atto impositivo in quanto viziato da violazione di legge e da eccesso di potere.
Tali considerazioni, ad avviso dello Scrivente, troverebbero riscontro nell’ordinanza n. 244 adottata dalla Corte Costituzionale il 24/07/2009.
Seguendo il percorso ermeneutico del Giudice delle Leggi, il difetto assoluto di motivazione sarebbe censurabile anche ai sensi dell’art. 21-septies della legge 241/90 (Nullità del provvedimento), mentre per il difetto relativo di motivazione (insufficienza, illogicità, contraddittorietà, ...) il contribuente potrebbe invocare  l’estromissione dell’atto impugnato anche ai sensi dell’art. 21-octies della legge 241/90 (Annullabilità del provvedimento).

 

" BIBLIOGRAFIA GENERALE
- AA.VV. DIRITTO AMMINISTRATIVO, PARTE GENERALE I, MONDUZZI EDITORE, BOLOGNA 2005;
- ELIO CASETTA, COMPENDIO DI DIRITTO AMMINISTRATIVO, IV EDIZIONE, MILANO 2004;
- NICOLA D'AMATI, ANTONIO URICCHIO, CORSO DI DIRITTO TRIBUTARIO, PADOVA 2008".

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